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El libro "inventario", en realidad, es más que un inventario. Contiene inventario y balances. Se abre con el inventario de los bienes afectados al giro en el momento de empezar la actividad comercial y contiene, además, el inventario y balance que se debe formular todos los años, al vencimiento de cada ejercicio[1].

La teneduría regula implica el cumplimiento de requisitos que se refieren a toda la contabilidad, en general, y concierne ya a su aspecto exterior o su contenido interior (formalidades extrínsecas e intrínsecas). En general, las formalidades tienen como finalidad evitar el falseamiento de las constancias en la contabilidad, impidiendo agregados y sustituciones, y con ello se garantiza la buena fe.

El Código es liberal con relación a métodos y sistemas contables. El comerciante puede adoptar cualquiera. Solamente se impone el cumplimiento de algunas formalidades intrínsecas.

El Código sólo exige regularidad (art. 54), que se lleven la contabilidad que considera indispensable, en un orden uniforme (art. 44). Orden uniforme y regularidad, únicas exigencias del Código son, por otra parte, una exigencia impuestas por la técnica contable. No existe posibilidad de organizar racionalmente registros contables si no hay uniformidad en el sistema que se elija o si no se utiliza un mismo sistema para todos los libros.

El artículo 44, apartado 2, del Código de Comercio, exige la utilización del idioma español, con una excepción: el libro copiador de cartas, previsto por el artículo 63. Si se escribe a un comerciante en el exterior, utilizando el idioma del destinatario, la carta se copiará en el idioma en que fue escrita y remitida (art. 64).

El artículo 66 del Código de Comercio establece tres prohibiciones: alterar en los asientos el orden progresivo de las fechas y operaciones; dejar blancos o huecos; hacer interlineaciones, raspaduras o enmiendas; tachar asiento alguno; mutilar alguna parte del libro, arrancar alguna hoja o alterar la encuadernación y foliación.

En lo que refiere a la prohibición de alterar el orden cronológico de los asientos, el artículo 66 remite al artículo 55. Éste establece que en el libro diario se asentará día por día y según el orden en que se vayan efectuando, todas las operaciones que haga el comerciante. letras u otros cualesquier papeles de crédito que diere, recibiere o entregare, de su cuenta o de la ajena, por cualquier título que fuere, de modo que cada partida manifieste quién es el acreedor y quién el deudor en la negociación a que se refiere. Las partidas de gastos domésticos basta asentarlas en globo, en la fecha en que salieren de la caja.

En lo referente a la prohibición de dejar blancos, el artículo 66 especifica que las partidas han de sucederse una a otras, sin que entre ellas quede lugar para intercalaciones ni adiciones.

En cuanto a las interlineaciones y otras alteraciones en los asientos, el artículo 66 especifica que todas las equivocaciones y omisiones que se cometan, se han de salvar por medio de un nuevo asiento hecho en la fecha en que se advierta la omisión o el error. Adviértase que la ley 10.490 tipifica como delito la falsificación de documento privado.

La Ley de Sociedades Comerciales 16.060 ha introducido exigencias adicionales para los estados contables que deben elaborar los administradores (arts. 87 - 90, Ley 16.060).

El artículo 88, inciso 2, establece que los estados contables deberán ser confeccionados de acuerdo a normas contables adecuadas que sean apropiadas a cada caso: "Los estados contables deberán ser confeccionados de acuerdo a normas contables adecuadas que sean apropiadas a cada caso, de tal modo que reflejen, con claridad y razonabilidad la situación patrimonial de la sociedad, los beneficios obtenidos o las perdidas sufridas".

En el inciso 3 del artículo 88, se impone la continuidad de las formas y métodos de avaluación. Sólo se admite variación si ella es aprobada por los socios por mayoría. Se quiere impedir, con esta norma, cualquier tipo de maniobra, que se pueda pretender efectuar mediante variaciones en esas formas y métodos: "Para la elaboración de los estados contables correspondientes a cada ejercicio, se seguirán las mismas formas y los mismos métodos de avaluación utilizados en los ejercicios precedentes. Toda variación, en tal sentido, deberá ser razonablemente fundada y aprobada expresamente por la mayoría social o la asamblea".

El artículo 91 dispone que la reglamentación establecerá las normas contables adecuadas a las que deberán ajustarse los estados contables de las sociedades comerciales. En función de la delegación efectuada, el Poder Ejecutivo ha dictado normas reglamentarias, sobre normas contables adecuadas.

La Ley 16.060 mantuvo el régimen de formalidades intrínsecas, con el agregado de mayores previsiones en cuanto a los estados contables que se recogen en el libro inventario (art. 87, artículo 88, inc. 2 y 3, arts. 89 y 90 de la Ley 16.060).

Dentro de los cuatro meses de la fecha de cierre del ejercicio económico, los administradores de la sociedad deben formular los estados contables. Estos incluyen el inventario de los diversos elementos que integran el activo y pasivo social a dicha fecha, el balance general (estado de situación patrimonial y de resultados) y la propuesta de distribución de utilidades, si las hubiera.

Los estados contables deberán ser confeccionados de acuerdo a normas contables adecuadas, que sean apropiadas a cada caso, de tal modo que reflejen, con claridad y razonabilidad, la situación patrimonial de la sociedad, los beneficios obtenidos o las pérdidas sufridas. Para la elaboración de los estados contables correspondientes a cada ejercicio, se seguirán las mismas formas y los mismos métodos de avaluación utilizados en los ejercicios precedentes. Toda variación en tal sentido, deberá ser razonablemente fundada y aprobada expresamente por la mayoría social o la asamblea en su caso.

El estado de situación patrimonial deberá reflejar la situación económica y financiera de la sociedad al cierre del ejercicio y expondrá las cuenta del activo, las del pasivo y las del capital, reservas, previsiones y resultados con un grado de detalle que sea suficiente para permitir formarse un juicio sobre la composición del patrimonio a dicha fecha y sobre el valor de los elementos que lo integren. Deberán indicarse en notas, que formarán parte integrante del estado de situación patrimonial, los criterios empleados para la avaluación de los activos y pasivos y deberá aclararse expresamente si los mismos coinciden o no con los aplicados en el balance inmediato anterior. En caso de cambio de criterio, deberá informarse la incidencia que los mismos hayan tenido en el patrimonio y los resultados. Las sociedades controlantes en virtud de participaciones sociales o accionarias deberán presentar como información complementaria, estados contables anuales consolidados.

El estado de resultados del ejercicio deberá indicar, por separado, los originados en la actividad ordinaria de la sociedad y los provenientes de operaciones extraordinarias, discriminando los rubros positivos y negativos en la medida necesaria para permitir formarse un juicio claro sobre el volumen y contenido de cada uno de los rubros.

En esta disposición se contienen cuatro requisitos: encuadernados, forrados, foliados y rúbrica. Este último requisito fue sustituido por un certificado y, actualmente, por la habilitación.

Encuadernados, significa que tengan forma de cuaderno. Forrados, quiere decir que tengan tapa. Foliados, quiere decir que sus hojas sean numeradas. Con estos requisitos se evita la posibilidad de sustituir hojas con fines fraudulentos. El Código de Comercio no admitía, por lo tanto, libros de hojas móviles que, en la práctica, se llevaban cuando se trataba de libros auxiliares, como los libros mayores.

El Código de Comercio exigía la rubricación por el Registro Nacional de Comercio, en cada hoja de los libros. La certificación de libros, que sustituyó a la rúbrica de cada hoja de los libros, fue impuesta por el artículo 16, apartado 9, de la Ley 11.462, del 18 de julio de 1.950[3]. El mismo texto se repetía en la Ley 12.804 y en las demás leyes modificativas del arancel. Por la Ley 16.226, artículo 495, se facultó al Poder Ejecutivo a autorizar sistemas sustitutivos del certificado.

En Montevideo, el certificado debía extenderse por el Registro Nacional de Comercio, en la primera página del libro, haciendo constar el número de fojas, la denominación de la sociedad a que pertenecían y la fecha de la expedición. En los demás Departamentos, suprimidos los Registros de Comercio locales, se podían certificar por el Registro de Propiedad.

La Ley 16.871 vigente, mantiene el régimen antes referido aunque se refiere a habilitación de libros y no a certificación. Sin embargo, luego establece que la habilitación contiene una certificación.

La habilitación se hará por el Registro Nacional de Comercio. Tratándose de comerciantes domiciliados en el interior del país, los comerciantes o sociedades comerciales podrán habilitar los libros ante el Registro de la Propiedad Inmueble de su domicilio.

Tal como dispone el artículo 51, la habilitación es una certificación en que consta el número de folios, el destino, la “denominación” del comerciante y la fecha de la intervención. El texto tiene un agregado que dice así: “... y tratándose de personas físicas y sociedades comerciales no inscriptas el certificado deberá establecer nombres y apellidos completos del solicitante o socios, edad, número de cédula de identidad u otro documento oficial igualmente identificatorio en caso de extranjeros, estado civil, nombre del cónyuge o ex- cónyuge cuando correspondiere, domicilio y giro o ramo del negocio, número de inscripción en el Registro Único de Contribuyente y denominación en su caso”.

De lo dispuesto en el inciso 2, parecería que una persona física puede certificar libros sin justificar su previa registración en una ficha del Registro. La sociedad irregular, por no estar inscripta en el Registro Nacional de Comercio, también podrá certificar libros. Podrá también hacerlo una sociedad en formación. En todos esos casos, el artículo 51 dispone de los datos, que se deben presentar por el solicitante. Si se trata de personas físicas, la norma dispone que se aporten los datos que debieron estar contenidos en la ficha registral aún no abierta. Si se trata de sociedades comerciales, se exige la identificación de los socios y la denominación de la sociedad.

Interesa destacar lo establecido en el artículo 51, inciso 3, y en el artículo 53. Cuando una persona solicita habilitación de libros y hubiere habilitado libros antes, debe acompañar un certificado de contador, en que conste la utilización total del último libro. Si se hubiera perdido, destruido o hubiera habido una sustracción de libros, se debe publicar el hecho en el Diario Oficial y acreditarlo sumariamente en el Juzgado de Paz. Con el testimonio de la resolución judicial se podrán habilitar nuevos libros.

En cuanto a las formalidades extrínsecas, la Ley 16.060 habilitó que la reglamentación dispusiese el empleo de medios técnicos disponibles, en reemplazo de los libros obligatorios (art. 91, inc. 2, Ley 16.060). Ello fue reglamentado por Decreto 540/91, que autorizó a las sociedades comerciales a reemplazar los libros diario e inventario por hojas móviles pre o post numeradas, así como el empleo de fichas microfilmadas. De modo que es facultativo de cada sociedad utilizar los libros con las formalidades extrínsecas prescritas en el Código de Comercio o manejarse con hojas móviles o fichas microfilmadas.

Claro que las formalidades intrínsecas se mantienen. Los asientos en tales hojas se deben hacer cumpliendo con lo dispuesto por el artículo 56 del Código de Comercio.

Efectuadas las registraciones contables, las hojas móviles deben encuadernarse y ser llevadas al Registro Nacional de Comercio para que éste las intervenga. El artículo 2 del Decreto 540/91 establece: “En los casos previstos en el inciso 1º del artículo anterior, una vez realizadas las registraciones, las Sociedades Comerciales presentarán ante el Registro Público de Comercio, a efectos de su intervención, las hojas móviles referidas, encuadernadas en piezas que contendrán mil folios como máximo”.

Las hojas deben ser presentadas al Registro, por lo menos, una vez al año, dentro de los 30 días siguientes a la aprobación de los estados contables por los socios o la asamblea de accionistas o dentro de los 210 días del cierre del ejercicio social (el que sea menor de ambos plazos). Doy un ejemplo. Si el cierre del ejercicio es el 31 de diciembre los estados contables deberán estar formulados dentro de los cuatro meses siguientes (art. 87 de la Ley), esto es, al 30 de abril del año siguiente y aprobados por los socios dentro de los 180 días del cierre del ejercicio, esto es, al 30 de junio. Si se aprueban el 30 de junio hay plazo para la intervención hasta el 30 de julio.

De acuerdo al Decreto, una sociedad comercial que tenga registraciones contables de gran volumen podrá concurrir periódicamente, cuando le resulte más conveniente, con las hojas móviles encuadernadas a los efectos de su intervención. No tiene que esperar a que se acumulen los registros de un año, para recién entonces pedir la intervención (art. 4 del Decreto 540/91).

La intervención se formaliza en el último folio encuadernado, con los siguientes datos: denominación social, nombre del libro, cantidad de folios y numeración, lugar y fecha de presentación (art. 3, inc. 1)[4]. Si se utilizan fichas microfilmadas, la intervención del Registro será por sistema de perforación en cada una de ellas, indicando la fecha (art. 3, inc. 2). De esta manera, la certificación de la primera foja de cada libro de Comercio es sustituida, por una intervención del Registro Nacional de Comercio que servirá para asegurar la inalterabilidad futura en los asientos registrados. El Decreto 540/91 establece, en su artículo 6, que los asientos en las hojas móviles, intervenidas por el Registro Nacional de Comercio tienen la misma eficacia probatoria que los libros de comercio y produce los demás efectos de la teneduría regular de libros de comercio.

¿Qué sucede si se presentan las hojas para su intervención vencido el plazo reglamentario? El Decreto crea la presunción de que los registros contables se efectuaron en la fecha de la intervención del registro (art. 4, inc. 2). ¿Que quiere significar tal presunción? Entendemos que quiere significar que se presume que la sociedad no llevó la contabilidad de las operaciones en forma diaria y que no se han formulado los estados contables en las fechas legalmente establecidas y que por lo tanto no se cumple con la obligación establecida en el artículo 56 del Código de Comercio, en cuanto a la forma de llevar el libro diario y las disposiciones de la Ley 16.060 en cuanto al plazo para formular los estados contables anuales y para aprobarlos. Por consecuencia se considerará como una teneduría de libros irregular con todas sus consecuencias legales.

Por otros Decretos se extendió el régimen de la sociedades a quienes explotaban ciertos giros. Damos un ejemplo. Para los Despachantes de Aduana, se admite contabilidad en hojas móviles por Decreto 464/93[5]. La Ley 16.871 estableció la posibilidad de usar hojas móviles o microfilms para todos los comerciantes, personas físicas o sociedades comerciales, extendiendo el régimen explicado en párrafos precedentes.

Según el Decreto 285/92, la intervención prevista en el Decreto 540/91, respecto de las cooperativas de vivienda, quedaría a cargo del Ministerio de Vivienda, Ordenamiento Territorial y Medio Ambiente. Respecto de las cooperativas agrarias, el Decreto 433/92 pone a cargo del Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesca la intervención referida[6].

[1] Inventario y balance se extienden en un mismo libro de comercio, pero tienen autonomía. No obstante se suponen e influyen uno en el otro.

[3] Esa ley era una ley de recursos y el artículo 16 establece el Arancel del Registro Nacional de Comercio.

[4] Según distingue acertadamente RIPPE, la certificación es de origen legal, se produce en un libro en blanco y consta en la primera página del mismo. La intervención es de origen administrativo, por delegación legal, se produce en folios ya llenados y posteriormente encuadernados y consta en el último folio o consiste en una perforación de las fichas microfilmadas, en su caso (RIPPE, Los libros de comercio en la legislación social y procesal, p. 77).

[5] Ya por Decreto 391/71 se admitía que los Despachantes de Aduana conservaran los libros o los microfilms de los mismos, debidamente certificados por profesional competente (art. 18).

[6] RIPPE, Los libros de comercio en la legislación social y procesal, p. 76.