Contabilidad de una sociedad anónima

Las sociedades anónimas deben llevar dos clases de libros: los comunes a todos los comerciantes (con algunas particularidades) y los específicos que para las sociedades anónimas establece la Ley 16.060 (Sub-Sección VI, Sección V, capítulo II). A los efectos de llevar completa la documentación que la Ley exige a las sociedades anónimas, a estos libros deben agregarse ciertos documentos.

 
 I. Libros de contabilidad

La normativa básica en materia de contabilidad societaria se encuentra en los dispuesto en el Código de Comercio, en la Ley de Sociedades y en el Decreto 540/91. Este último ha sido de fundamental importancia, por cuanto autorizó a que las sociedades comerciales reemplazaran los libros diario e inventario por hojas móviles pre o post numeradas, así como el empleo de fichas microfilmadas (art. 1). De modo que es facultativo de cada sociedad utilizar los libros con las formalidades extrínsecas prescritas en el Código de Comercio o manejarse con hojas móviles. Claro que las formalidades intrínsecas se mantienen.

A. Libro diario

El artículo 56 del Código de Comercio establece cuál es su contenido. De ese texto surge que el comerciante debe asentar en este libro cada una de las operaciones que realiza diariamente y todas esas operaciones. De ahí la importancia de este libro, que refleja toda la actividad y que se considera el eje de la contabilidad.

B. Libro inventario

Aunque el libro se llama así por el Código de Comercio, en realidad es más que un libro de inventario. Es libro de inventario y de balances. El libro se abre con el inventario de los bienes afectados al giro en el momento de empezar la actividad comercial y contiene además el inventario y balance que se debe formular todos los años, al vencimiento de cada ejercicio.

La Ley 16.060, en general, respecto de las sociedades comerciales, dispone en su art. 61: "En los inventarios y balances generales de las sociedades bastará que se expresen las pertenencias y obligaciones comunes de la masa social, sin extenderse a las peculiares de cada socio".

Se ha mantenido en el texto legal, la referencia a balance, que es una expresión de uso corriente y tradicional. Al dictarse la Ley estaba vigente la Ley que imponía la utilización de un balance tipo y el Decreto 827/76 que formulaba el balance tipo a utilizar por las sociedades anónimas. El legislador no quiso prescindir de ese término "balance" que estaba arraigado en nuestros usos, aún cuando desde el punto de vista de la ciencia contable, hubiere caído en desuso.

Cuando el texto legal se refiere al balance, entre paréntesis, se distingue: estado de situación patrimonial y de resultados. El balance se integra, entonces, por el estado de situación patrimonial y estado de resultados.

La realización del balance y su aprobación por la asamblea es indispensable para la distribución de utilidades (art. 98). No obstante, pueden distribuirse utilidades en forma anticipada en dos casos: cuando existan reservas de libre disposición suficientes a ese efecto; cuando de un balance realizado en el curso del ejercicio – aprobado por el órgano de contralor interno en su caso – y luego de efectuadas las amortizaciones y previsiones necesarias, incluso la deducción por pérdidas anteriores, existan beneficios superiores al monto de las utilidades cuya entrega a cuenta se disponga (art. 100).

1. Estado de situación patrimonial

El art. 89 de la Ley n. 16.060 dice: "El estado de situación patrimonial deberá reflejar la situación económica y financiera de la sociedad al cierre del ejercicio y expondrá las cuentas del activo, las del pasivo y las del capital, reservas, previsiones y resultados con un grado de detalle que sea suficiente para permitir formarse un juicio sobre la composición del patrimonio a dicha fecha y sobre el valor de los elementos que lo integren".

No basta que se pueda apreciar la situación patrimonial, diferencias entre activo y pasivo, sino que también resulte claramente la situación financiera; esto es, el pasivo social, la liquidez para pagarlo a sus respectivos vencimientos, así como la situación de los créditos a cobrar, con plazos de exigibilidad. La Ley agrega que las cuentas deben exponerse con un grado de detalle que sea suficiente para formarse un juicio sobre la situación. Es decir, no es un estado en que se detalle bien por bien, pero debe distinguirse dentro de cada cuenta ciertos rubros que permitan discriminar cómo se integra.

Agrega, además, la obligatoriedad de indicar en notas, los criterios empleados para la avaluación de los activos y pasivos y deberá aclararse expresamente si los mismos coinciden o no con los aplicados en el balance inmediato anterior. En caso de cambio de criterio, deberá informarse la incidencia que los mismos hayan tenido en el patrimonio y los resultados. Por ejemplo, si en el activo se incluye un crédito contra un tercero, documentado en dólares, al estado se le lleva a moneda nacional, debiendo indicarse en una nota, el tipo de cambio utilizado.

Si cambio, por ejemplo, el criterio de avaluación de determinados equipos industriales y con ello aumenta su valor a la fecha del cierre, ha de resultar que el patrimonio neto aparezca como mayor y que pueda aparecer un resultado positivo por la mayor valorización que no se corresponde con los resultados de la explotación del giro.

2. Estado de resultados

El estado de resultados analiza los ingresos y egresos. Refleja las causas que provocan las alteraciones patrimoniales.

El art. 90 de la Ley dice: "El estado de resultados del ejercicio deberá indicar por separado, los originados en la actividad ordinaria de la sociedad y los provenientes de operaciones extraordinarias, discriminando los rubros positivos y negativos en la medida necesaria para permitir formarse un juicio claro sobre el volumen y contenido de cada uno de los rubros".

Se agrega además una norma especial para situaciones de control societario: "Las sociedades controlantes en virtud de participaciones sociales o accionarias deberán presentar como información complementaria, estados contables anuales consolidados". En esos estados consolidados se suman a los activos y pasivos de la controlante, los activos y pasivos de la o las controladas, en las proporciones que correspondan a la tenencia de participaciones sociales.

 
C. Libro Copiador de Cartas

El libro copiador no constituye libro de contabilidad estrictamente, sino un registro de la correspondencia. Interesa en particular la conservación de la correspondencia porque mediante ella se pueden celebrar contratos comerciales. Considerado como libro de comercio, se le aplican todas las normas de libros y por lo tanto puede servir de prueba .

El Decreto 540/91, en su artículo 5, autoriza a las sociedades a sustituir el libro copiador de cartas, por la conservación y archivo de la correspondencia enviada. Se impone su archivo en orden progresivo de fechas. El archivo de la correspondencia se debe llevar al Registro Nacional de Comercio para su intervención con la periodicidad establecida para las hojas móviles.
  

El artículo 87 de la Ley 16.060 dispone que los administradores deben preparar ciertos documentos que luego han de ser aprobados por los socios dentro de un procedimiento dispuesto por la Ley, bajo el nomen iuris de Estados Contables, aunque incluye documentos que no lo son. Se establece la siguiente nómina: A. el inventario de los diversos elementos que integran el activo y pasivo social a la fecha del cierre; B. el balance general (estado de situación patrimonial y de resultados); C. la propuesta de distribución de utilidades, si las hubiere. Como resulta de esta primera enunciación, la propuesta de distribución de utilidades no es un estado contable. D. También, se debe elaborar por disposición del art. 92 una memoria.

Los documentos enunciados son los mínimos. El administrador puede formular otros estados.

Los estados contables deben ser formulados dentro de los 4 meses de la fecha de cierre del ejercicio económico (art. 87). El ejercicio económico es de una año. Su fecha de cierre es determinada por los administradores de la sociedad, pero para modificarla se requiere la aprobación de la asamblea. Si se trata de una sociedad anónima abierta se requiere la conformidad del órgano estatal de control (art. 88).

Toda la documentación a la que referimos en este literal, debe ser sometida a la aprobación de los accionistas en un plazo que no excederá los 180 días, a contar de la finalización del ejercicio (art. 97). La aprobación de los estados contables no implica la aprobación de la gestión ni la liberación de la responsabilidad de los administradores ni de los integrantes del órgano fiscalizador (art. 102).

Cuando existe un órgano de control establecido por la Ley o por el contrato, debe remitírseles el estado de situación patrimonial y de resultados y la memoria (art. 95). Para las sociedades anónimas abiertas se agrega una exigencia: la obligación de publicar los estados contables en el Diario Oficial con la previa visación de la Auditoría Interna de la Nación art. 3 del Dec. 103/91).

1. Propuesta de distribución de utilidades

En materia de sociedades, el art. 87 de la Ley 16.060 dispone que, además del inventario y balance, los administradores formulen una propuesta de distribución de utilidades que debe ser sometida a la aprobación de los socios o accionistas.

Lo más corriente y normal es que las utilidades se distribuyan entre los socios o accionistas; pero pueden tener otros destinos, como ser, cubrir pérdidas de ejercicios anteriores o formar fondo de reservas o se llevan a cuentas especiales para pago de gastos ya previstos de ejercicios siguientes. como el pago de impuestos, adquisiciones de nuevos equipos, etc.

El art. 98 de la Ley 16.060 dice: "No podrán distribuirse beneficios que no deriven de utilidades netas, resultantes de un balance regularmente confeccionado y aprobado por la mayoría social o el órgano competente.

Las ganancias no podrán distribuirse hasta tanto no se cubran las pérdidas de ejercicios anteriores.

Las ganancias distribuidas en violación de las normas precedentes serán repetibles, con excepción de los dividendos percibidos de buena fe por los accionistas de sociedades anónimas, de sociedades en comandita por acciones y por los socios de sociedades de responsabilidad limitada con veinte o más socios.

Cuando los administradores, directores o síndicos sean remunerados como tales únicamente con un porcentaje de ganancias, los socios o la asamblea podrán disponer en cada caso su pago total o parcial, aun cuando no se cubran perdidas anteriores".

El art. 99 dispone: "Los beneficios que se haya resuelto distribuir a los socios o accionistas les serán abonados dentro del plazo de noventa días contados desde la fecha de la resolución que acordó su distribución".

Por el art. 100: "Podrá adelantarse el pago de utilidades o dividendos a cuenta de las ganancias del ejercicio, cuando existan reservas de libre disposición suficientes a ese efecto. También podrá hacerse cuando de un balance realizado en el curso del ejercicio, aprobado por el órgano de control interno, en su caso, y luego de efectuadas las amortizaciones y previsiones necesarias, incluso la deducción por perdidas anteriores, existan beneficios superiores al monto de las utilidades cuya entrega a cuenta se disponga".

2. Memoria

Por el art. 92 de la Ley 16.060 se impone a los administradores formular una Memoria con contenido múltiple, pero referido fundamentalmente a explicar los estados contables preparados. Se trata de una rendición de cuentas, como el mismo texto legal lo dice.

Formalidades intrínsecas en la Ley 16.060

La Ley de Sociedades Comerciales 16.060 ha introducido exigencias adicionales para los estados contables que deben elaborar los administradores (arts. 87 - 90, Ley 16.060).

1. Aplicación de normas contables adecuadas y apropiadas para cada caso

El artículo 88, inciso 2, establece que los estados contables deberán ser confeccionados de acuerdo a normas contables adecuadas que sean apropiadas a cada caso: "Los estados contables deberán ser confeccionados de acuerdo a normas contables adecuadas que sean apropiadas a cada caso, de tal modo que reflejen, con claridad y razonabilidad la situación patrimonial de la sociedad, los beneficios obtenidos o las perdidas sufridas".

2. Continuidad y coherencia

En el inciso 3 del artículo 88, se impone la continuidad de las formas y métodos de avaluación. Sólo se admite variación si ella es aprobada por los socios por mayoría. Se quiere impedir, con esta norma, cualquier tipo de maniobra, que se pueda pretender efectuar mediante variaciones en esas formas y métodos: "Para la elaboración de los estados contables correspondientes a cada ejercicio, se seguirán las mismas formas y los mismos métodos de avaluación utilizados en los ejercicios precedentes. Toda variación, en tal sentido, deberá ser razonablemente fundada y aprobada expresamente por la mayoría social o la asamblea".

El artículo 91 dispone que la reglamentación establecerá las normas contables adecuadas a las que deberán ajustarse los estados contables de las sociedades comerciales. En función de la delegación efectuada, el Poder Ejecutivo ha dictado normas reglamentarias, sobre normas contables adecuadas.

3. Previsiones relacionadas con los estados contables

La Ley 16.060 mantuvo el régimen de formalidades intrínsecas, con el agregado de mayores previsiones en cuanto a los estados contables que se recogen en el libro inventario (art. 87, artículo 88, inc. 2 y 3, arts. 89 y 90 de la Ley 16.060).

Dentro de los cuatro meses de la fecha de cierre del ejercicio económico, los administradores de la sociedad deben formular los estados contables. Estos incluyen el inventario de los diversos elementos que integran el activo y pasivo social a dicha fecha, el balance general (estado de situación patrimonial y de resultados) y la propuesta de distribución de utilidades, si las hubiera.

Los estados contables deberán ser confeccionados de acuerdo a normas contables adecuadas, que sean apropiadas a cada caso, de tal modo que reflejen, con claridad y razonabilidad, la situación patrimonial de la sociedad, los beneficios obtenidos o las pérdidas sufridas. Para la elaboración de los estados contables correspondientes a cada ejercicio, se seguirán las mismas formas y los mismos métodos de avaluación utilizados en los ejercicios precedentes. Toda variación en tal sentido, deberá ser razonablemente fundada y aprobada expresamente por la mayoría social o la asamblea en su caso.

El estado de situación patrimonial deberá reflejar la situación económica y financiera de la sociedad al cierre del ejercicio y expondrá las cuenta del activo, las del pasivo y las del capital, reservas, previsiones y resultados con un grado de detalle que sea suficiente para permitir formarse un juicio sobre la composición del patrimonio a dicha fecha y sobre el valor de los elementos que lo integren. Deberán indicarse en notas, que formarán parte integrante del estado de situación patrimonial, los criterios empleados para la avaluación de los activos y pasivos y deberá aclararse expresamente si los mismos coinciden o no con los aplicados en el balance inmediato anterior. En caso de cambio de criterio, deberá informarse la incidencia que los mismos hayan tenido en el patrimonio y los resultados. Las sociedades controlantes en virtud de participaciones sociales o accionarias deberán presentar como información complementaria, estados contables anuales consolidados.

El estado de resultados del ejercicio deberá indicar, por separado, los originados en la actividad ordinaria de la sociedad y los provenientes de operaciones extraordinarias, discriminando los rubros positivos y negativos en la medida necesaria para permitir formarse un juicio claro sobre el volumen y contenido de cada uno de los rubros.